英国和德国的会计师行业考察报告

　　英国行业管理现状

　　英国是注册会计师职业的发源地，经过一百多年的发展，已经形成了一套较为完善的行业管理体制（参见图1、图2）。概括起来有以下几个方面的内容：

　　1.法律规范方面。1845年，英国修改《公司法》时明确规定了“公司的账目应当由会计师审计”。这是世界上第一次以法律的形式确立的会计师审计制度。1991年10月1日起，英国又在修订后的《公司法》中明确规定，实行审计资格注册制度，即特许会计师只有取得审计资格后，才能从事审计业务，同时，会计师事务所要承办审计业务，也必须取得审计资格。从而以立法的形式规范了会计师的执业条件。

　　2.政府管理方面。根据《公司法》的规定，英国贸工部（DTI）负责管理（Department of Trade and Industry）对公司财务报告、公司治理和特许会计师行业，保证本国资本市场的有效运行，同时负责与欧盟委员会、欧洲议会、欧盟部长理事会等相关组织和机构的联系，制定并调整相关法律和制度。

　　贸工部的工作重点是对各职业团体进行年度工作检查或抽查。对那些没有尽责的团体，贸工部将对其进行指导和谈话，情节严重的提交法院，追究其责任，直至取消其特许业务管理的资格。

　　3.行业自律方面。目前，英国共有六个特许会计师行业协会组织，即英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）、苏格兰特许会计师协会（ICAS）、爱尔兰特许会计师协会（ICAI）、特许注册会计师协会（ACCA）、特许管理会计师协会（CIMA）和特许财政与会计协会（CIPFA）。前四个协会被贸工部授权，就审计、投资业务和破产清算等执业资格，履行监督、检查和管理的职责。各职业团体按照要求，每六个月向贸工部提供一份对公众公开的管理报告。内容包括特许会计师的数量、业务质量检查及结果等。

　　4.独立监管方面。安然事件发生之前，即在20世纪80年代末和90年代初，英国也曾发生过一系列公司财务丑闻，由此引发了对其财务报告制度和特许会计师监管制度的重大改革。1997年，英国工党在发布的商业宣言（Business Manifesto）中，首先提出了要建立独立于会计职业的监管框架的建议。1998年9月，英国六大会计职业团体组成的会计团体咨询委员会（CCAB）在其报告《监管现代化》中，也提出了建立统一的独立监管机构的建议。1998年11月，代表政府监督特许会计师行业的英国贸工部公布了咨询文件《会计职业独立监管框架》。2001年底，在贸工部的文件基础上，会计职业团体发起成立了会计基金会（The Accountancy Foundation）。基金会及其下设机构的成员，大部分由非审计界人士组成。

　　5.安然事件后行业管理方面的新动向、新举措。安然事件发生后，英国政府、会计执业界及有关方面都进行了深刻的反思和检讨，并就完善行业监管体系、加强监管力度问题广泛征求意见，同时也加强了对公司财务内部审计的监管。

　　在贸工部部长和财政大臣联合的倡议下，2002年2月27日，由多个政府部门和会计监管机构共同成立了审计与会计问题协调小组（CO-ORDINATING GROUP ON AUDIT AND ACCOUNTINGISSUES），主要研究安然事件发生的前因后果，并对英国现有的审计监管和财务报告制度进行分析研究。最终报告及改革建议将在近期提出。

　　2002年7月24日，贸工部在向国会提交的中期报告中提出了8点改革建议：（1）改革公司审计委员会，强化其职能。审计委员会完全由独立的非执行董事组成，代表股东监督特许会计师的审计质量和非审计服务；（2）实行审计小组所有成员轮换制，审计合伙人轮换的时间也由7年改为5年，并研究实行会计师事务所轮换制的可行性；（3）强制要求上市公司披露特许会计师提供的非审计服务；（4）进一步完善会计准则和审计准则，着重借鉴国际会计和审计准则；（5）对现有的会计基金会监管方式进行检讨，并加以改进和完善；（6）强制要求主要会计师事务所提高组织、业务和财务的透明度；（7）对“四大”会计事务所市场垄断情况进行检查；（8）建议修改现行公司法，强化公司管理层向特许会计师提供真实财务信息的责任。

　　另外，贸工部计划分三个阶段实施欧盟指令《关于从2005年起所有欧盟成员国的上市公司均采用国际会计准则（IAS）》的要求：一是准备阶段。在2002年底前就运用国际会计准则对本国会计制度的影响进行评估，同时做出整体计划。二是了解、设计阶段。在2003年投入大量人力对本国的会计和审计人员进行培训，使其尽快适应国际会计准则。同时，允许公司审计选择使用国际会计准则或英国会计准则，便于对比和转换。三是实施阶段。2005年完成全部过渡工作。

　　目前，贸工部正组织研究非上市公司审计是否采用国际会计准则的问题。

　　行业监管具体情况

　　1.会计职业团体对行业的监管。英国会计职业团体的行业监管分为事前检查和事后检查。事前检查是一种事前的、主动的对事务所执业情况的经常性、系统性检查，对事务所的执业质量作出综合评价。检查的目标定位于帮助、教育和指导事务所保障执业质量、防范执业风险。事后检查是当会员（包括事务所）受到投诉时，组织专人对具体投诉事项进行检查和处理。这些投诉主要是会员职业操守方面的问题，如影响行业形象、不执行协会的指令、工作质量差、违反协会制定的职业道德准则等。涉及司法程序的个案（如民事诉讼或刑事调查），有关会计职业团体仅关注其进展，而不直接介入调查，原已开始调查的，也会暂停工作，待司法部门作出裁定后，再酌情处理。

　　实际工作中，事前检查和事后检查分别由会计职业团体设立的质量（监督）检查部和执业操守部负责执行。对检查结果的处理则由会计职业团体的准入（或注册）委员会和纪律委员会决定。

　　2.会计基金会对行业的监管。该组织总体负责对特许会计师行业的业务质量和违规执业行为进行监督和处罚，并负责对下设机构成员的任命和资金支持。它下设审计实务委员会、职业道德准则委员会、调查和惩戒委员会，另设评议委员会负责监督检查前三个委员会和六个会计职业团体的工作。

　　（1）审计实务委员会（Auditing Practices Board，APB）和道德准则委员会（Ethics Standards Board，ESB）分别负责审计准则的制定和评议各会计职业团体制定的职业道德准则。

　　（2）调查与纪律委员会（Investigation and Discipline Board，IDB）主要负责对涉及特许会计师违背公众利益问题的调查和处理。这类调查可能是会计团体咨询委员会提出的，也可以由基金会自行决定。经调查发现事务所确实存在问题的，一般会提交到有关会计职业团体自行处理，而不会与其联合处理。为避免行业的自我保护，该委员会的主要成员由非审计界人士担任。

　　（3）评议委员会（Review Board，RB）主要负责监督APB、ESB和IDB的工作，也负责监督和检查各会计职业团体的工作，内容涉及资格认证和注册、职业培训、后续教育和执业监管的有效性、事务所内部控制等。但它对会计职业团体不具备法定约束力和强制措施，如发现某些工作有待改进的话，通常以公开（如登报、上网）的方式向其提出建设性意见。同样的，有关职业团体也会以公开的方式反馈信息。

　　3.贸工部对会计职业团体的监督。根据《公司法》的规定，贸工部主要负责对各会计职业团体和会计基金会的工作进行定期考核、指导与监督。比如：

　　——职业团体实施检查时，派观察员随同参加，目的是了解、考核检查人员的现场工作情况。

　　——职业团体每半年向贸工部提交一份详尽的执业检查情况年度报告，内容包括检查对象、检查方法、检查结果以及处理情况等。DTI据此审查其实施行业监管工作的有效性。

　　——定期召集各职业团体或基金会参加的会议，沟通、了解有关工作情况。

　　——DTI向国会汇报时，要求各职业团体提供有关信息和资料等。

　　4.其他相关组织对行业产生的影响。

　　除上述监管主体外，涉及与会计师执业有关的另一些团体，如依法于1990年成立的财务报告理事会（Financial Reporting Council，FRC）下设的财务报告核查委员会（Financial Reporting Review Panel，FRRP）的职责之一，就是负责调查有关会计账目和报表错误的投诉事项。FRRP可以直接检查企业的会计账目和财务报告。如发现存在问题，一般是要求企业更正账目和报表，问题严重的还要对企业实施罚款等处罚。如果企业的账目已经事务所审计且未揭示问题的，他们就有可能对这家事务所展开审查，事务所确实应该承担责任的，则交由会计职业团体调查处理。

　　会员服务体系的基本情况——以特许公认会计师公会（ACCA）为例

　　1.获取会员服务需求的渠道。ACCA目前拥有会员30万名，分布在160多个国家和地区。为保证服务质量，做到工作有的放矢，他们采取各种措施，通过多种渠道了解和获取会员的服务需求，进而丰富服务品种，不断提高自身的服务质量。其具体做法是：

　　（1）通过理事会等专门机构搜集会员的服务需求信息，并制订有关方案。ACCA建立了一个拥有39个地区组织的庞大网络，并将理事会成员分配在每一个会员网络和地区组织中，专门负责反馈会员的需求信息，进而制定适宜的服务方案。同时，ACCA还在英国的每个业务领域建立了专门的工作小组，如金融服务网络小组、从业者网络小组、企业网络小组、健康服务网络小组、公共部门网络小组等，通过定期举办午餐会等形式，了解和掌握从业者的需求信息。然后用报告、专业课程、简报或小册子等手段，向会员传达其关注的诸如薪水养老金方案、E—健康、公司治理结构等事项的指导性意见，或制订和实施符合从业者需要的服务措施，达到为会员服务的目的。

　　（2）通过广泛征求会员的意见来决定提供的服务内容。ACCA通过电话调查和问卷调查的方式，广泛征求会员们对现有服务的意见或建议，再根据反馈信息制定和实施具体的服务方案。

　　（3）通过对同行的分析决定提供的服务内容。ACCA十分重视对同行提供的服务进行分析，往往联合其它会计职业团体共同研究为会员提供的服务种类、提供服务的方式、保证服务质量的措施，以及未来服务的发展趋势等，在此基础上确定自身的服务内容。

　　（4）根据某些机构的建议来决定提供的服务内容。根据某些机构（主要是指一些商业机构）的建议和会员自身的需要，ACCA经常以招投标或直接洽谈的形式，为会员提供一些能够获得较低费率购买产品或服务的优惠，丰富会员服务的方式与范围。

　　2.提供的几种主要服务有：

　　（1）提供技术支持。根据会员需要，ACCA将自己的网页与其它行业相关网站链接，使会员能及时得到行业最新发展信息；在网页上设立专题对会员进行专业指导；编辑《会计与商务》杂志，指导会员及时进行知识更新；提供专业问题的热线咨询等。

　　（2）建立会员网络。这是ACCA提供支持性服务的重要形式。为便于会员之间的交流，会员网络经常组织一些成功人士向会员介绍他们在业务工作方面的成功经验，同时还编制长达12页的简报，内容涉及业务的各个领域。

　　（3）编发出版物。出版物是ACCA向会员提供支持性服务的另一个重要途径。会员可以通过出版物来了解和掌握ACCA的最新工作动态。ACCA的标准出版物有全球会员指南、法规手册、道德指南等。近年来他们还向会员提供了会计、审计准则等电子出版物，以及一些有关专门问题的小册子。

　　（4）提供服务产品。ACCA一直致力于研究创造服务于会员的产品，诸如软件管理系统和业务约定书光盘等，以便会员尽快提高现有的业务能力，更好地提供适应客户需要的绩效管理和风险分析服务，更好地胜任工作。

　　（5）职业后续教育。ACCA要求每个会员每年应进行不少于35个小时的学习，其中参加系统学习的时间不少于21个小时。对拥有执业资格证书的人，职业后续教育是强制性的，有关情况将作为定期检查的内容，同时是每年更换证书的必备条件。

　　为鼓励会员进行职业后续教育，从2002年1月1日起，ACCA开始实行奖学金制度，即会员如能提交个人的完整教育纪录、并证明自己已遵守职业后续教育规定后的三年，该会员将获得奖学金。

　　为帮助会员更有效地按计划完成其职业后续教育，更好地把书本知识应用于实际工作当中，ACCA还编制了一个职业教育手册，内容包括职业计划、培训需求分析表、职业教育计划和纪录等。同时，为便于会员按照协会规定接受职业后续教育，ACCA还对系统和非系统的职业后续教育进行了定义。前者包括传统的课堂式教育、网络在线教程、音像教程、演讲、技术援助小组服务等；后者包括专业读物、研究和写作、家庭教师等。

　　（6）提供网上服务。由于会员遍布全球，ACCA十分重视通过网站为会员提供快速、有效的服务。ACCA的出版物、杂志和地区组织的工作一般都及时上网，以便会员浏览。2001年还建立了一个电子资料中心，将网站办成了会员资料库。会员可以从网站上下载资料、查阅和修改个人资料、支付订阅费等，从而为其全球化战略提供了有力的保障。

　　德国行业管理现状

　　1.基本情况。根据德国《法定审计师法》的规定，德国联邦经济事务部对法定审计师行业进行管理和监督。法定审计师公会（WPK）是依照法律规定成立的对法定审计从业者实行管理的公法社团，在政府的监督下开展工作，主要对于法定审计师的执业资格和执业质量进行管理，法定审计师强制入会。而法定审计师协会（IDW）则为会员自发成立的行业组织，法定审计师自愿加入（如图3、图4所示）。

　　2.安然事件后行业管理方面的新动向、新举措。德国为贯彻欧盟关于2005年前采用国际会计准则的要求，政府和行业组织正在抓紧研究相关政策和指导意见。德国会计准则委员会会同法定审计师公会针对《法定审计师法》和执业指南中与国际会计准则（IAS）不相符的内容向政府进行游说，以期做出相应修改。同时，为加强对会计师和审计师的监管，政府拟分别设立独立于政府和行业组织的财务评议小组和公共检查委员会，并力争在欧盟各成员国之间实现注册会计师或审计师资格的相互认可。此外，还进一步加强对后续教育体系调整和完善，加强公众对专业技术和监管工作的了解。近期，政府还计划将法定审计师的全部考试工作移交给法定审计师公会。

　　行业监管具体情况

　　与英国不同，德国是欧盟成员国中仅有的两个未实行质量保证体系（或称质量控制体系，Quality Assurance System）的国家，即不存在规范、系统的执业监管，主要由法定审计师公会（WPK）负责处理会员间的业务协调、执业问题的投诉和违规行为的处罚。

　　近年来，为适应欧盟会计师联合会和国际会计师联合会的要求，德国对《法定审计师法》作了相应的规定和修改，并在《联邦商法》中规定，事务所只有加入质量控制系统，获得WPK的质量控制委员会（Quality Control Commission）发出的证书，才能承办法定审计业务。由此建立了一个涵盖事务所（包括执业审计师个人）及公会在内的一个完整的、具有强制性的系统。这个质量控制系统要求事务所建立全面质量控制、每个审计约定事项的质量控制以及行业系统性的质量复核（即WPK的质量检查）。从2001年开始，还要求WPK负责该体系的运行，并将其由对事务所的事后个案查处转为以防范风险为目的的系统性检查。

　　不同于由职业团体的专职检查人员对事务所进行检查的英国模式，德国WPK的复核人（reviewer）往往是经过特别申请并经注册取得资格的业内执业审计师或事务所（类似于美国的同业复核）。个人需要具备的条件包括：从事法定审计实务3年以上，具备质量控制知识，最近5年没有受到惩戒且所在事务所的内部质量保证体系已首先经过检查。事务所需要具备条件包括：事务所的高层管理层（如执行董事）中至少有一人已注册为复核人，公司自身的质量保证体系已首先经过检查。

　　检查中，被查事务所要与复核人签定检查协议，要向其付费。检查内容包括：事务所的法定审计业务，非法定审计业务以及其它鉴证业务的执行情况。检查结束后，复核人要将检查工作的实施情况、事务所质量保证体系的状况、存在的问题和检查结论形成书面报告，并形成肯定、有异议和否定的意见。发现问题则交由WPK的质量控制委员会处理，以决定是否保留该事务所的执业证书。

　　除质量控制委员会外，WPK还设立了由5位具有较高水准的会计、金融、经济学或司法知识人员组成的质量控制公共监督委员会（The Public Oversight on Quality Control），其职责是监督WPK的质量控制体系的整体运作情况，对运作中出现的问题提出改进建议并提交年度报告。委员会的成员由WPK的咨询理事会（Advisory Board）任命，并要得到联邦经济事务部的批准。

　　体会

　　通过对英国和德国同行的考察，我们看到安然事件后，英、德两国政府与行业组织、执业界人士等相关部门都进行了反思，并通过立法、修法等途径加强对社会审计的监管以及对行业组织指导和监督的力度。行业组织也主动通过修改准则和执业指南、加强后续教育培训、给予技术支持和帮助等方式，提高执业人员和执业机构的职业道德、执业水平。其中重要一点是进行体制和机制的改革和完善。如英国进一步加快了对独立监管机构会计基金会及其下设机构的完善，德国也把建立独立监管机构财务复核小组和公共检查委员会提到了议事日程。

　　此外，英、德两国的行业自律组织都非常重视对会员服务的工作。在保障公众利益的基础上，能够把会员利益放在自身工作的首位。对会员管理的重点不是放在“管”上，而是从如何提高会员的执业质量和职业道德的角度出发，通过各种方式的服务为会员提供最及时的帮助和支持，得到会员的拥护，成为真正的“会员之家”。（作者:中注协行业发展规划研究考察组）